合并財(cái)務(wù)報(bào)表總結(jié)

一、對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整

對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差，如借“固定資產(chǎn)原價(jià)”借“管理費(fèi)用”

貸“資本公積年初”貸“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”

二、按完全權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：1）對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；2）按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目。（此處1）2）兩項(xiàng)調(diào)整，成本法下不做處理，故調(diào)整為權(quán)益法時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整。）3）對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。（此處為調(diào)整項(xiàng)目，成本法下母公司原個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上記錄：借“應(yīng)收股利”貸“投資收益”，但權(quán)益法下分股利，母公司借“應(yīng)收股利”貸“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，所以此處，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”）4）對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。注意：連續(xù)年度編制報(bào)表的處理（本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)

務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈

余公積年初”項(xiàng)目代替）；

（對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)年初”項(xiàng)目代替。）

三、編制抵銷(xiāo)分錄

（一）、長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)

借：股本年初（子公司）-本年資本公積年初（子公司）-本年盈余公積年初（子公司）-本年未分配利潤(rùn)年末（子公司）商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）未分配利潤(rùn)年初（當(dāng)期為“營(yíng)業(yè)外收入”）（貸方差額）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）注：同一控制下的企業(yè)合并，沒(méi)有借貸方差額。

（二）、母子公司、子公司間，“長(zhǎng)股投”的投資收益的抵銷(xiāo)

借：投資收益“投資收益”和“少數(shù)股東損益”子公司的凈利潤(rùn)對(duì)未分少數(shù)股東損益相當(dāng)于未分配利潤(rùn)本年增加數(shù)配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)年初如何抵提取盈余公積未分配利潤(rùn)本年減少數(shù)消的說(shuō)貸：對(duì)所有者（或股東）的分配明未分配利潤(rùn)年末說(shuō)明也是通過(guò)抵消年初和本年數(shù)來(lái)抵消的（三）、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷(xiāo)

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)借：債務(wù)類(lèi)項(xiàng)目（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款貸：債權(quán)類(lèi)項(xiàng)目（4）持有至到期投資與應(yīng)付債券（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

2、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)

在抵銷(xiāo)內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷(xiāo)。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：

借記“投資收益”貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”

3、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)

在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷(xiāo)，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)。（抵銷(xiāo)程序：先抵銷(xiāo)期初數(shù)，然后抵銷(xiāo)期初數(shù)與期末數(shù)的差額。）

首先抵銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)年初

然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷(xiāo)

借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備或：借：資產(chǎn)減值損失

貸：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

（四）、內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)

（一）整體上理解：不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵消借：未分配利潤(rùn)年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（差額）

存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）上述抵銷(xiāo)分錄分為：

（1）將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)

借：未分配利潤(rùn)年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）

貸：營(yíng)業(yè)成本

（2）將本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售收入抵銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本

（3）將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）若考慮所得稅的影響

首先確認(rèn)期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)遞延所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)×所得稅稅率）貸：未分配利潤(rùn)年初

然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)×所得稅稅率毛利率=（銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本）÷銷(xiāo)售收入

存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入-未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售成本

存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷(xiāo)售方毛利率（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)首先抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)年初

然后抵消因本期銷(xiāo)售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：營(yíng)業(yè)收入

貸：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

最后抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額

但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為限。抵銷(xiāo)與計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（五）、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理

未發(fā)生變賣(mài)或報(bào)廢的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)

1.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：未分配利潤(rùn)年初

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）2.將期初累計(jì)多提折舊抵銷(xiāo)

借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤(rùn)年初

3.將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)（1）一方銷(xiāo)售的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷(xiāo)售成本）

固定資產(chǎn)原價(jià)（本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）（2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn)

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)4.將本期多提折舊抵銷(xiāo)

借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用

發(fā)生變賣(mài)或報(bào)廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)

將上述抵銷(xiāo)分錄中的“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。

（1）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：未分配利潤(rùn)年初

貸：營(yíng)業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）（2）將期初累計(jì)多提折舊抵銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)外收入（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤(rùn)年初（3）將本期多提折舊抵銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用

擴(kuò)展閱讀：合并會(huì)計(jì)報(bào)表總結(jié)

《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》總結(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是歷年來(lái)考試的重點(diǎn)章，幾乎每年必出大題，大部分情況下為綜合題，有時(shí)是計(jì)算分析題。特別容易與長(zhǎng)期投資等結(jié)合形成綜合題。重點(diǎn)、難點(diǎn)

合并范圍有質(zhì)和量?jī)蓚�(gè)標(biāo)準(zhǔn)

（1）量的標(biāo)準(zhǔn)：母公司擁有其50%以上（50%本身不行）的股權(quán)，可以是直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有；如A為母公司，擁有B公司70%的股權(quán)；B公司擁有C公司21%的股權(quán)；A公司直接擁有C公司30%的股權(quán)。則C公司應(yīng)該列入合并范圍：因?yàn)樵跊Q定C公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)政策的會(huì)議上，A公司直接擁有30%的表決權(quán)，而通過(guò)B公司又擁有21%的表決權(quán)（B公司派出的人必定服從A公司的意志），從而在會(huì)議上控制了51%的表決權(quán)。（2）質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)：被母公司控制的其他被投資企業(yè)，強(qiáng)調(diào)—控制‖，有四種表現(xiàn)形式。無(wú)論是量的標(biāo)準(zhǔn)還是質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)都是—控制‖。只有—控制‖才能將資產(chǎn)合并進(jìn)來(lái)(因?yàn)橘Y產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的經(jīng)濟(jì)資源)。正因?yàn)槿绱�，�?duì)那些表面上是企業(yè)的子公司，但實(shí)際上沒(méi)有控制權(quán)的企業(yè)，就不能合并進(jìn)來(lái)（書(shū)中羅列的6種情況）。如果合并進(jìn)來(lái)，合并后的資產(chǎn)就夸大了，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。1．關(guān)于合并報(bào)表的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

（1）統(tǒng)一報(bào)表時(shí)點(diǎn)：因?yàn)椴煌瑫r(shí)點(diǎn)的報(bào)表不能匯總；

（2）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策：會(huì)計(jì)政策包括具體原則和具體方法，不同的會(huì)計(jì)政策將產(chǎn)生不同的信息。在母子公司內(nèi)會(huì)計(jì)政策應(yīng)該一致，會(huì)計(jì)信息才有一致性，才是可匯總的和可理解的；（3）對(duì)子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算：因?yàn)橹挥胁捎脵?quán)益法核算，才能順利抵銷(xiāo)有關(guān)項(xiàng)目；

（4）外幣報(bào)表折算：如果子公司報(bào)送的是外幣報(bào)表，不折算成人民幣報(bào)表是不能匯總的。2．合并報(bào)表編制原則

（1）以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制：直接通過(guò)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相加得出匯總數(shù)后，抵銷(xiāo)重復(fù)因素，得到合并數(shù)；每年編制都是如此。這一點(diǎn)，在理解連續(xù)編制時(shí)尤為重要。

（2）一體性原則：在編制合并報(bào)表時(shí)，必須將母子公司理解為一個(gè)整體，這樣內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)、內(nèi)部銷(xiāo)售收入的抵銷(xiāo)就好理解了。這一原則是理解合并抵銷(xiāo)分錄的關(guān)鍵。（3）重要性原則：合并報(bào)表并不是反映某一會(huì)計(jì)主體的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程，而是反映母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息，對(duì)于不重要的信息，即使不抵銷(xiāo)，也不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。3．合并報(bào)表編制程序

（1）編制合并工作底稿：將利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表、資產(chǎn)負(fù)債表放到一個(gè)工作底稿中，可以互相平衡。要注意三點(diǎn)：按照利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表再到資產(chǎn)負(fù)債表的順序排列是有道理的，因?yàn)樵谀杲K編表時(shí)，就是按照這一順序進(jìn)行的；在子公司多于一個(gè)時(shí)，最好單列子公司匯總表，這樣合并底稿清晰，有利于抵銷(xiāo)；實(shí)際工作中用電子版自動(dòng)平衡，工作效率高。（2）計(jì)算出母子公司個(gè)別報(bào)表的匯總數(shù)。

（3）編制抵銷(xiāo)分錄，這是最關(guān)鍵的一步，要將重要的重復(fù)因素都抵銷(xiāo)。

（4）過(guò)入抵銷(xiāo)分錄，計(jì)算出合并數(shù)。由此可見(jiàn)，匯總報(bào)表是個(gè)別報(bào)表的簡(jiǎn)單相加，而合并報(bào)表則是在匯總報(bào)表的基礎(chǔ)上，抵銷(xiāo)了重復(fù)性的因素而得到的，這就是兩者的區(qū)別。（5）將合并數(shù)抄到正表中去，就是合并報(bào)表。4．在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中，主要闡述了合并報(bào)表編制的一般原理，要求掌握8筆抵銷(xiāo)分錄：

（1）將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷(xiāo)（P686，例1）借：實(shí)收資本201*0*資本公積8000*

盈余公積1000*未分配利潤(rùn)6000*合并價(jià)差201*****

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30000**

少數(shù)股東權(quán)益7000***

做這筆分錄的技巧是，按順序做分錄。*先將子公司的凈資產(chǎn)（多個(gè)子公司即為匯總數(shù)）抵銷(xiāo)；**再將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部轉(zhuǎn)平（注意：必須是合并范圍的長(zhǎng)期股權(quán)投資）；***少數(shù)股東權(quán)益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權(quán)比例的乘積，一定要計(jì)算準(zhǔn)確；****最后倒推出合并價(jià)差。

（2）將內(nèi)部債權(quán)和內(nèi)部債務(wù)相抵銷(xiāo)（P688例2）借：應(yīng)付賬款3000貸：應(yīng)收賬款3000借：壞賬準(zhǔn)備15

貸：管理費(fèi)用15等

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷(xiāo)時(shí)，借方是負(fù)債，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)。

（3）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)（包括存貨購(gòu)銷(xiāo)、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，P690例3，691例4）

如例3，201*年母公司銷(xiāo)售給子公司一批商品，銷(xiāo)售收入201*0元（不含增值稅，增值稅率17%），成本14000元，則母子公司的分錄為：母：

借：銀行存款23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0

應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3400子：

借：庫(kù)存商品201*0

應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400貸：銀行存款23400合并抵銷(xiāo)分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000

存貨6000

在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，根本不存在銷(xiāo)售，只是將庫(kù)存商品14000元由母公司的倉(cāng)庫(kù)搬到子公司的倉(cāng)庫(kù)，其實(shí)質(zhì)是：

借：庫(kù)存商品子14000貸：庫(kù)存商品母14000

所以，應(yīng)將內(nèi)部銷(xiāo)售收入201*0，內(nèi)部銷(xiāo)售成本14000，以及虛增的存貨價(jià)值（即未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)）6000進(jìn)行抵銷(xiāo)。至于其余的項(xiàng)目，如銀行存款23400的一增一減；增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，已在集團(tuán)內(nèi)相互抵銷(xiāo)。要注意：母子公司所做的分錄，用的是會(huì)計(jì)科目；合并抵銷(xiāo)所做的分錄，用的是報(bào)表項(xiàng)目。不能將抵銷(xiāo)分錄中的存貨寫(xiě)成庫(kù)存商品，因?yàn)榇尕浭菆?bào)表項(xiàng)目，而庫(kù)存商品則是會(huì)計(jì)科目。這個(gè)問(wèn)題在以后做抵銷(xiāo)分錄時(shí)，一定要注意。

（4）盈余公積的抵銷(xiāo)（恢復(fù)）（P693例5）借：提取盈余公積800貸：盈余公積800

這個(gè)抵銷(xiāo)分錄的意義是：盈余公積是根據(jù)國(guó)家的法定要求提取的，并不會(huì)因?yàn)榫幹坪喜��?bào)表而銷(xiāo)失；但在上述第（1）筆抵銷(xiāo)分錄中，已將子公司的盈余公積抵銷(xiāo)，因此，必須將被抵銷(xiāo)的盈余公積再抵銷(xiāo)，即予以恢復(fù)（相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正）。本筆抵銷(xiāo)的實(shí)質(zhì)是恢復(fù)盈余公積，與其說(shuō)是抵銷(xiāo)不如說(shuō)是恢復(fù)。

同樣要注意，提取盈余公積不能寫(xiě)成—利潤(rùn)分配提取盈余公積‖，因?yàn)榈咒N(xiāo)分錄必須用報(bào)表項(xiàng)目，而不能用會(huì)計(jì)科目。

（5）內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本的抵銷(xiāo)(包括存貨購(gòu)銷(xiāo)、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，P702例7，703例8，705例9)

如例8，原理已在上述抵銷(xiāo)分錄（3）中說(shuō)明。其實(shí)本例的抵銷(xiāo)方法有兩種：方法一：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000存貨6000

方法二：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*0

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000

貸：存貨6000（201*0*30%）

方法二的思路是：將內(nèi)部購(gòu)入的存貨201*0假設(shè)全部已銷(xiāo)，則抵銷(xiāo)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*0

再計(jì)算出內(nèi)部購(gòu)入存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)6000，則抵銷(xiāo)分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000

貸：存貨6000（201*0*30%）

因?yàn)榇尕浱撛?000，應(yīng)從貸方?jīng)_回；上筆抵銷(xiāo)分錄虛減了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，應(yīng)從借方增加。在實(shí)際工作中方法二比方法一更簡(jiǎn)便，更實(shí)用，要多加注意。（6）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)（P705例10）借：壞賬準(zhǔn)備15貸：管理費(fèi)用15

很顯然，既然因?yàn)閮?nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)使內(nèi)部的應(yīng)收賬款、內(nèi)部的其他應(yīng)收款消失了，其相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備當(dāng)然要抵銷(xiāo)。

（7）內(nèi)部利息收入和內(nèi)部利息支出的抵銷(xiāo)

如果201*年1月1日母公司發(fā)行100元二年期債券，年利率10%，全部為子公司購(gòu)入，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：母：

發(fā)行時(shí)借：銀行存款100

貸：應(yīng)付債券面值100

年末利息處理借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10（假設(shè)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)）貸：應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息子：

購(gòu)入時(shí)借：長(zhǎng)期債權(quán)投資面值100貸：銀行存款100

年末利息處理借：長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息10貸：投資收益10合并抵銷(xiāo)分錄：借：應(yīng)付債券110貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資110借：投資收益10貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用10

在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，根本不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù)，只是將銀行存款100從子公司轉(zhuǎn)移到母公司，其實(shí)質(zhì)是：

借：銀行存款母100貸：銀行存款子100

所以，應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部長(zhǎng)期債權(quán)投資；內(nèi)部財(cái)務(wù)費(fèi)用、內(nèi)部投資收益相抵銷(xiāo)。

（8）將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)（P708例11）借：投資收益6400少數(shù)股東收益1600年初未分配利潤(rùn)3000貸：提取盈余公積1000應(yīng)付利潤(rùn)4000未分配利潤(rùn)6000

對(duì)這筆抵銷(xiāo)分錄，要注意三個(gè)問(wèn)題：一是如何理解。假設(shè)子公司為全資子公司，201*年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100元，則子公司對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn)行了分配；而母公司通過(guò)權(quán)益法核算，也已經(jīng)將子公司的凈利潤(rùn)100元，計(jì)入母公司的投資收益100元，從而母公司的凈利潤(rùn)增加100元，又對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn)行了分配。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元，分配了兩次，所以應(yīng)沖回子公司的利潤(rùn)分配。另一方面，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元，是通過(guò)子公司的收入-費(fèi)用得到的，在編制合并工作底稿的利潤(rùn)表的匯總數(shù)時(shí)，已經(jīng)直接還原成了損益項(xiàng)目，反映在匯總數(shù)中了；而這100元凈利潤(rùn)，母公司通過(guò)權(quán)益法核算，也反映在了母公司的投資收益中，計(jì)入了母公司的凈利潤(rùn)，所以子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，也被計(jì)算了兩次凈利潤(rùn)，所以應(yīng)沖回母公司投資收益。這就是為什么要將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)的原理。

二是抵銷(xiāo)技巧。這個(gè)抵銷(xiāo)分錄可以從子公司的利潤(rùn)分配表來(lái)完成。借方反映的是子公司利潤(rùn)分配的來(lái)源（即凈利潤(rùn)+年初未分配利潤(rùn)+其他轉(zhuǎn)入=可供分配利潤(rùn)）；貸方反映的是利潤(rùn)分配的去向（即提取盈余公積、應(yīng)付投資者利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn)；注意：年末未分配利潤(rùn)也必須理解為利潤(rùn)分配的一個(gè)去向）�？晒├麧�(rùn)分配的來(lái)源必然等于利潤(rùn)分配的去向，因而借方的金額必然等于貸方的金額。還要注意，如果存在少數(shù)股權(quán)，則子公司凈利潤(rùn)要按照股權(quán)比例分解為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益，反映在借方。

三是強(qiáng)調(diào)，抵銷(xiāo)分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目。如上述抵銷(xiāo)分錄貸方的應(yīng)付利潤(rùn)，并不是會(huì)計(jì)科目—應(yīng)付利潤(rùn)‖，也不是資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目（如應(yīng)付股利），而是利潤(rùn)分配表中的應(yīng)付利潤(rùn)項(xiàng)目（相當(dāng)于會(huì)計(jì)科目—利潤(rùn)分配應(yīng)付利潤(rùn)‖），這一點(diǎn)是一定要注意的。5．過(guò)分錄中應(yīng)注意的問(wèn)題

在編制完抵銷(xiāo)分錄后，應(yīng)將其過(guò)錄到合并工作底稿中。其中有幾點(diǎn)應(yīng)特別注意：

（1）—未分配利潤(rùn)‖在工作底稿中有兩行，第一行在利潤(rùn)分配表的最后一行，另一行在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)部分。過(guò)分錄時(shí)，只能過(guò)錄到利潤(rùn)分配表中（因?yàn)樵诰幈頃r(shí)總是先編利潤(rùn)表，再編利潤(rùn)分配表，最后編資產(chǎn)負(fù)債表；而且，如果抵銷(xiāo)分錄編制正確，未分配利潤(rùn)的借方與貸方總是相等，在實(shí)際工作中，過(guò)錄與不過(guò)錄結(jié)果一樣）。在利潤(rùn)分配表中計(jì)算出未分配利潤(rùn)后，直接抄到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目中。

（2）—合并價(jià)差‖是長(zhǎng)期投資的—其中數(shù)‖，其結(jié)果應(yīng)包括在長(zhǎng)期投資中。

（3）上述抵銷(xiāo)分錄（8）中的—應(yīng)付利潤(rùn)‖，是利潤(rùn)分配表中的項(xiàng)目，不是資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。

6．在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，主要掌握4筆抵銷(xiāo)分錄

（1）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收帳款和壞帳準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)（P721-724，例15，16，17）如例16：

第一年借：應(yīng)付帳款50000

貸：應(yīng)收帳款50000（第一年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)）借：壞帳準(zhǔn)備250

貸：管理費(fèi)用250（內(nèi)部應(yīng)收帳款對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)）第二年借：應(yīng)付帳款66000

貸：應(yīng)收帳款66000（第二年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)）

借：壞帳準(zhǔn)備250

貸：年初未分配利潤(rùn)250

這是將第一年內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整第二年年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。因?yàn)楹喜��?bào)表是根據(jù)個(gè)別報(bào)表編制的，不能直接將上年末合并報(bào)表的年末未分配利潤(rùn)抄到第二年合并報(bào)表的年初未分配利潤(rùn)中，否則合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理費(fèi)用調(diào)減了250，年末未分配利潤(rùn)增加了250，第二年初的未分配利潤(rùn)也就增加了250。借：壞帳準(zhǔn)備80

貸：管理費(fèi)用80（內(nèi)部應(yīng)收帳款凈增加對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)）（2）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)（P729，例19）第一年借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*貸：存貨201*

這是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷(xiāo)方法。第二年借：年初未分配利潤(rùn)201*貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2480貸：存貨2480

第二年的三筆抵銷(xiāo)分錄，必須先從整體上看，是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷(xiāo)方法，即先假定內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部銷(xiāo)售出去，再計(jì)算第二年末內(nèi)部購(gòu)入存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，進(jìn)行抵銷(xiāo)。第一筆分錄調(diào)整由于第一年的抵銷(xiāo)分錄對(duì)第二年年初未分配利潤(rùn)的影響：上年的第一筆分錄對(duì)年初未分配利潤(rùn)沒(méi)有影響，上年第二筆分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（改為：年初未分配利潤(rùn)）201*貸：存貨（改為：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）201*

應(yīng)該將上年的損益項(xiàng)目改為年初未分配利潤(rùn)；存貨改為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是因?yàn)榧俣ù尕浫�部都已銷(xiāo)售出去，這樣必然是存貨減少，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增加。

本年的第二筆分錄是假定本年內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部銷(xiāo)售出去；第三筆分錄抵銷(xiāo)年末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。

（3）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷(xiāo)（P737743，例25，26，27，28，29，30）*例25，假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入于201*年1月1日，并按12個(gè)月計(jì)提折舊。201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄

將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300000固定資產(chǎn)原價(jià)201*00

將固定資產(chǎn)本年計(jì)提的折舊抵銷(xiāo)：借：累計(jì)折舊40000

貸：管理費(fèi)用40000

201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄借：年初未分配利潤(rùn)201*00

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)201*00

（上年第一筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)減少201*0）借：累計(jì)折舊40000

貸：年初未分配利潤(rùn)40000

（上年第二筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加40000）借：累計(jì)折舊40000

貸：管理費(fèi)用40000

201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄

借：年初未分配利潤(rùn)201*00貸：固定資產(chǎn)原價(jià)201*00

（將第三年末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)）借：累計(jì)折舊80000

貸：年初未分配利潤(rùn)80000

（前兩年此筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加80000）借：累計(jì)折舊40000

貸：管理費(fèi)用40000

201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄借：年初未分配利潤(rùn)201*00

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)201*00

（將第四年末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)）借：累計(jì)折舊1201*0

貸：年初未分配利潤(rùn)1201*0

（前三年此筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加1201*0）借：累計(jì)折舊40000貸：管理費(fèi)用400201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄(例27，201*年12月31日?qǐng)?bào)廢，清理收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入)

借：年初未分配利潤(rùn)201*00貸：營(yíng)業(yè)外收入201*00

（第五年末固定資產(chǎn)已被清理，固定資產(chǎn)原價(jià)減少，改為營(yíng)業(yè)外收入，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值在清理時(shí)都最終體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收支中。如果本例的清理結(jié)果是計(jì)入到營(yíng)業(yè)外支出中，則上述貸方應(yīng)改為營(yíng)業(yè)外支出）借：營(yíng)業(yè)外收入160000

貸：年初未分配利潤(rùn)160000

（將累計(jì)折舊改為營(yíng)業(yè)外收入，是因?yàn)槔塾?jì)折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目，在清理時(shí)都最終體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收支中）借：營(yíng)業(yè)外收入40000

貸：管理費(fèi)用40000

（將累計(jì)折舊改為營(yíng)業(yè)外收入，是因?yàn)槔塾?jì)折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目，在清理時(shí)都最終體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收支中）

（4）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部提取的盈余公積的抵銷(xiāo)（P746，例32）

借：年初未分配利潤(rùn)4000000貸：盈余公積4000000

（恢復(fù)以前年度提取的盈余公積。留存收益分為兩部分，被指定用途部分稱(chēng)為盈余公積，沒(méi)有指定用途部分稱(chēng)為未分配利潤(rùn)；所以，如果盈余公積增加，必然未分配利潤(rùn)減少）借：提取盈余公積1600000貸：盈余公積1600000

（恢復(fù)本年度提取的盈余公積）

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