預(yù)算績效管理

一、預(yù)算績效管理的內(nèi)涵及制度基礎(chǔ)

二十世紀(jì)七八十年代以來，為了解決財政困境和公共信任問題，西方發(fā)

達(dá)國家普遍實施了“新公共管理”改革，加強預(yù)算績效管理是其中的主要內(nèi)容之一。之后，隨著政府預(yù)算管理體系的完善，單一的財政支出績效考評逐步向預(yù)算績效管理發(fā)展，并形成了世界性的改革潮流。“預(yù)算績效管理”是對預(yù)算全過程績效的控制，利用預(yù)算績效信息設(shè)定統(tǒng)一的績效目標(biāo)進行財政資源配置與優(yōu)先順序的安排。具體來說，是通過設(shè)置相關(guān)指標(biāo)，開展績效評價，對執(zhí)行全過程實施調(diào)整和控制，并報告其結(jié)果與目標(biāo)符合程度，以幫助管理者維持或改變既定目標(biāo)計劃、規(guī)劃決策的一種預(yù)算管理模式。其核心理念是通過制定公共支出的績效目標(biāo)，建立預(yù)算績效評價體系，逐步實現(xiàn)對財政資金從注重資金投入的管理轉(zhuǎn)向注重對支出效果的管理。實施預(yù)算績效管理是一項系統(tǒng)的工程，它涉及各項相關(guān)制度的建設(shè)與完善，其中公共部門報告制度、公共部門問責(zé)制度、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計制度是最為根本的三個制度基礎(chǔ)。公共部門報告制度是為了保障社會公眾知情權(quán)、參政權(quán)和監(jiān)督權(quán)，通過建立有關(guān)法律法規(guī)，要求政府必須將一定時期內(nèi)的行為信息向外界公開的制度。公共部門問責(zé)制度是指對政府及其官員的一切行為和后果都必須而且能夠追究責(zé)任的制度，是追究公共部門失職行為的制度化。而實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度，可使預(yù)算收支核算確認(rèn)的重點由投入轉(zhuǎn)向結(jié)果，部分長期項目和或有負(fù)債得以反映。通過對政府提供公共產(chǎn)品（服務(wù)）的成本和產(chǎn)出予以配比分析，加強成本核算，使政府預(yù)算更加完整、透明。由于需要公開的政府行為信息主要是基于完整政府財務(wù)報告的相關(guān)信息，而公共部門的問責(zé)也主要是基于公共服務(wù)的提供成本和財政資金的支出績效來進行的，因此三個制度當(dāng)中政府會計制度是保障公共部門報告制度和問責(zé)制度的基礎(chǔ)，是預(yù)算績效管理得以進行的技術(shù)性保障。、

二、我國政府會計制約預(yù)算績效管理改革的關(guān)鍵問題在西方發(fā)達(dá)國家，政府會計改革與預(yù)算績效管理基本都是同步進行的，且政府會計改革對于推動預(yù)算績效管理發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用，而預(yù)算績效管理改革也要求政府會計必須進行相應(yīng)的改革。然而，目前我國政府會計的核算流程（確認(rèn)、計量、記錄和報告）卻存在若干問題，成為制約我國預(yù)算績效管理改革的關(guān)鍵所在。

（一）確認(rèn)環(huán)節(jié)：單一的收付實現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)目前，我國的政府會計除事業(yè)單位經(jīng)營性資金運動的部分可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，基本上采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)來進行會計確認(rèn)。這主要是考慮到現(xiàn)行我國政府會計主要側(cè)重于對預(yù)算執(zhí)行情況的反映，采用收付實現(xiàn)制便于安預(yù)算撥款和算支出進度，便于落實預(yù)算余缺，如實反映預(yù)算收支結(jié)果。但收付實現(xiàn)制會計本身具有的局限性也很明顯：1．難以全面確認(rèn)和披露政府部門的資產(chǎn)和負(fù)債情況。在收付實現(xiàn)制下，像政府擔(dān)保、欠發(fā)工資、養(yǎng)老金負(fù)債以及資產(chǎn)折舊等許多非現(xiàn)金交易和事項的資產(chǎn)和負(fù)債信息在總預(yù)算會計體系中不能夠及時、完整地反映。這一方面導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表等財務(wù)報表一定程度上失真，使許多對決策有較大影響信息無法提供給信息使用者；另一方面更加不利于反映財政潛在的風(fēng)險，不利于政府對可支配資源的管理，容易造成國家稅源流失，甚至在一定程度上掩蓋了政府潛伏的財政危機。2．不能準(zhǔn)確提供成本和費用信息，無法滿足政府績效考核需要。我國現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制下所反映的現(xiàn)金收支與收入、費用沒有直接的對應(yīng)關(guān)系，因而無法合理地分配政府部門為提供產(chǎn)品和服務(wù)所發(fā)生的耗費，難以對政府各部門的產(chǎn)出進行費用核算，不能適應(yīng)以產(chǎn)出和結(jié)果為導(dǎo)向的政府職能轉(zhuǎn)變的需要。由于收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)不能將資本性項目的購買成本在其使用年限內(nèi)進行分?jǐn)�，同時還不考慮將資本投資于實物資產(chǎn)的機會成本，所以收付實現(xiàn)制不能正確反映政府各部門使用資本的年度成本情況。并且收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下的政府會計對政府管理的資源投入的控制功能較強，而對政府產(chǎn)出的管理功能較弱，這就不能滿預(yù)算績效管理中的政府會計問題201*06財務(wù)與會計49Finance&Accounting預(yù)算會計專欄足關(guān)注產(chǎn)出和效率的預(yù)算績效管

理的要求。

（二）計量環(huán)節(jié)：唯一的歷史成本計量方式按照我國現(xiàn)行政府會計的規(guī)定，我國政府會計在計量屬性上采用歷史成本法。但隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展，歷史成本計量的缺點也日益顯現(xiàn)：1．歷史成本計量模式無法反映不確定性事項和或有負(fù)債。在實務(wù)中，政府通常面臨著大量不確定性事項或者或有事項，這些事項在資產(chǎn)負(fù)債表日可能已經(jīng)導(dǎo)致政府承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)，但是實際履行義務(wù)的時間將在以后會計期間，而且履約的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而得以證實。比如，政府為所屬國有企業(yè)和國有銀行提供的擔(dān)保、政府所承擔(dān)的需要在未來支付的養(yǎng)老金義務(wù)等。顯然，如果嚴(yán)格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負(fù)債將難以入賬，也就不能被反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

2．歷史成本計量模式不能真實反映政府資產(chǎn)的實際價值。在這種模式下，政府的資產(chǎn)始終是以其初始實際成本計量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)的減值損失只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時才予以確認(rèn)。其結(jié)果是，當(dāng)資產(chǎn)的市價、可收回金額等低于資產(chǎn)實際成本時，歷史成本計量模式下的資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)價值和收入支出表中所反映的結(jié)余等均將被高估，從而導(dǎo)致財務(wù)報告難以真實、公允地反映政府實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如此必然不符合績效管理當(dāng)中對結(jié)果和產(chǎn)出進行計量的要求。（三）記錄環(huán)節(jié)：傳統(tǒng)的預(yù)算會計記賬模式

我國政府會計科目包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和支出五類。針對預(yù)算績效管理的相關(guān)要求，這五類科目存在的主要問題有：

第一，資產(chǎn)類科目主要包括現(xiàn)金、財政性存款、有價證券、暫付及應(yīng)收款、投資(包括國家對國內(nèi)外企業(yè)的投資和對非營利組織的投資)和固定資產(chǎn)等。但現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計僅僅設(shè)置了流動資產(chǎn)類科目，對大量財政資金形成的投資和固定資產(chǎn)則沒有設(shè)置會計科目。由于財政總預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，財政資金在支付時就被作為當(dāng)年財政支出列支了，因此，作為政府會計核心的財政總預(yù)算會計無法反映財政資金支出形成的資產(chǎn)存量和增量的信息。第二，負(fù)債類科目主要包括政府發(fā)行的待償還的公債本金及利息、政府獲得的世行貸款本金及其產(chǎn)生的利息、應(yīng)向企業(yè)返還或退出的稅款、國家公務(wù)員和國有事業(yè)單位職工的工資和福利費以及因政府采購而暫欠貨物或服務(wù)提供部門的款項等。但是我國現(xiàn)行政府會計負(fù)債類科目設(shè)置較籠統(tǒng)，對于負(fù)債并沒有區(qū)分長期和短期，這不利于政府利用會計信息安排債務(wù)清償，也不利于會計信息使用者分析政府的償債能力。另外，對于我國政府中存在的大量的隱性負(fù)債問題，現(xiàn)行政府會計中也沒有相應(yīng)的負(fù)債科目來進行核算。

第三，關(guān)于權(quán)益類科目。我國政府會計在會計要素設(shè)置上少了一項溢余或損失類科目，這是因為考慮到政府不以營利為目的，沒必要核算“利潤”或“損失”（或統(tǒng)稱為結(jié)余）。這首先與績效管理的相關(guān)要求相違背，同時政府會計的凈資產(chǎn)類科目中卻又規(guī)定了各種“結(jié)余”的相關(guān)會計科目，在形式上顯得有些自相矛盾。

第四，收入類科目中對于收入沒有嚴(yán)格區(qū)分交換收入和非交換收入，使收入界定不明確；將預(yù)算內(nèi)撥款和預(yù)算外返還資金分開核算，淡化了預(yù)算外資金是財政性資金的觀念，不利于加強預(yù)算外資金的管理。

第五，支出類科目設(shè)置方面存在的最大問題就是支出項目不能涵蓋政府全部的成本信息。它只有反映政府流動資產(chǎn)耗費的科目，沒有反映固定資產(chǎn)耗費的科目；只有反映有償獲取實物耗費的科目，沒有核算無償取得實物資產(chǎn)耗費的科目。（四）報告環(huán)節(jié)：簡單的預(yù)算報告體系

1．匯總報表不合理。我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告對上下級單位或政府財政預(yù)算收支決算報表的匯總只是一種簡單的加總，有一些重復(fù)的項目沒有完全消除，夸大了政府各項收支的數(shù)量和規(guī)模，不能真實反映政府的業(yè)績和受托責(zé)任。另外，從內(nèi)容上看，我國政府財務(wù)報告并沒有把組成單

位能夠反映政府業(yè)績和受托責(zé)任的所有內(nèi)容都匯入政府財務(wù)報告，如：缺少反映各組成單位執(zhí)行行政和事業(yè)發(fā)展情況的信息，以及屬于各級政府擁有的權(quán)益(如國有資產(chǎn)權(quán)益)和承擔(dān)的負(fù)債等。

2．政府財務(wù)報告系統(tǒng)提供的信息質(zhì)量難以保證。我國現(xiàn)行政府會計報表主要關(guān)注與預(yù)算執(zhí)行直接相關(guān)的現(xiàn)金流信息，導(dǎo)致一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要會計信息被遺漏，不能全面、完整地反映各級政府的資源狀況、負(fù)債和資金使用效果等。考慮到政府財務(wù)報告的質(zhì)量問題，國際貨幣基金組織在其財政透明度的實施要求中明確指出，政府財務(wù)報告需要經(jīng)過審計后再向社會公眾及其他使用者公布。但我國的實際情況是，我國的政府財務(wù)報告沒有括政府審計報告，審計機關(guān)一般只是后對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進行審計，這顯然難以保證其質(zhì)量。3．忽視“預(yù)算限定”層面的會計

主體。我國預(yù)算會計核算體系的核心財政總預(yù)算會計站在一級政府的立場上核算一級政府的預(yù)算收支活動，而行政單位會計和事業(yè)單位會計分別以行政單位和事業(yè)單位作為會計主體來組織會計核算。這就導(dǎo)致政府、行政單位、事業(yè)單位層面的會計主體只能是核算和反映該主體總括的預(yù)算收支執(zhí)行情況，但是，預(yù)算經(jīng)立法機構(gòu)審議、批準(zhǔn)的經(jīng)費不僅限定這些主體預(yù)算經(jīng)費收支及執(zhí)行情況，而且也對具有不同用途的預(yù)算經(jīng)費以“專項資金”或“專項經(jīng)費”等形式作出具體限定，即要求專款專用、專項核算和報告�，F(xiàn)行的政府會計恰恰忽視了“預(yù)算限定”這個層面的會計主體，這就很難考核、評價政府、行政單位、事業(yè)單位是否履行了依從預(yù)算限定的受托責(zé)任。

三、基于預(yù)算績效管理的政府會計改革的相關(guān)建議針對我國目前政府會計核算流程中存在的問題，為適應(yīng)預(yù)算績效管理工作的開展，政府會計必須從以下幾個方面加以改革和完善。在會計確認(rèn)環(huán)節(jié)實施“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”是符合我國現(xiàn)實國情的可行性選擇。我國目前的政府會計介于收付實現(xiàn)制和輕度權(quán)責(zé)發(fā)生制之間，首先要實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制層次上所有資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)，尤其是以先確認(rèn)較容易計量的金融資產(chǎn)，后確認(rèn)較難計量的實物資產(chǎn)的方式逐步、對稱地擴大資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)范圍，以此來分散轉(zhuǎn)換成本，直至達(dá)到較高層次的權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面反映政府資源和責(zé)任情況，使收入和費用能真正反映政府活動的經(jīng)濟實質(zhì)。在政府會計計量環(huán)節(jié)只有使多種計量屬性共存并相互配合才能符合會計多元化的目標(biāo)，滿足各方面會計信息使用者的需求。因此應(yīng)在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的基礎(chǔ)上綜合運用歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性，以歷史成本為主，形成名義貨幣單位下的五種會計計量模式，從而提高我國政府會計信息的質(zhì)量和有用性。在政府會計記錄環(huán)節(jié)應(yīng)引入基金會計模式。不同的項目以不同的基金單獨列出來進行核算和報告，使各種專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，公眾可以確定其資金是否按規(guī)定的、正確的預(yù)算會計專欄用途使用，從而將外部監(jiān)督需求與內(nèi)部資金預(yù)算管理有機融合，最終實現(xiàn)對財政資金運動過程及其結(jié)果的績效控制。在政府會計報告環(huán)節(jié)首先要建立健全政府財務(wù)信息傳遞機制，這包括財務(wù)信息披露機制和反饋機制，要求政府及時、全面地披露相關(guān)信息，并建立政府主導(dǎo)型的政府財務(wù)信息反饋機制。其次在現(xiàn)有政府財務(wù)報告內(nèi)容的基礎(chǔ)上，應(yīng)重點對政府所擁有的債權(quán)債務(wù)、政府承擔(dān)管理社會保障資金的相關(guān)內(nèi)容進行報表內(nèi)列報和報表外披露。最后可以考慮建立政府財務(wù)報告的審計與監(jiān)督機制，通過審計機關(guān)或其他鑒定機構(gòu)以其公正和中立的身份，對政府財務(wù)報告進行審計，從而保證其真實性，保證政府更好地履行受托責(zé)任。■

（本文是教育部人文社會科學(xué)研究項目“基于責(zé)任政府的公共預(yù)算改革研究”的階段性成果，編號：10YJC790033）

（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院哈爾濱商業(yè)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院）責(zé)任編輯崔潔●簡訊

中注協(xié)公布會計服務(wù)示范基地建設(shè)方案

不久前，中注協(xié)公布《中國注冊會計師行業(yè)會計服務(wù)示范基地建設(shè)工作方案》（以下簡稱《工作方案》），提出力爭未來五年內(nèi)，在國家重點經(jīng)濟區(qū)域、重點行業(yè)、重點園區(qū)、重點企業(yè)等，積極培育創(chuàng)建30個左右會計服務(wù)示范基地，探索和加速行業(yè)專業(yè)集群、產(chǎn)業(yè)化發(fā)展和行業(yè)轉(zhuǎn)型升級的新路徑，更好服務(wù)“十二五”規(guī)劃的貫徹落實，服務(wù)國家建設(shè)。

《工作方案》明確，圍繞行業(yè)服務(wù)經(jīng)濟社會的總體要求，會計服務(wù)示范基地要著力服務(wù)于國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整重點方向，服務(wù)于國家區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)布局，特別是西部大開發(fā)、東北老工業(yè)基地振興、中部崛起、東部城市群建設(shè)、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)帶發(fā)展、邊境地區(qū)“橋頭堡”建設(shè)等戰(zhàn)略重點領(lǐng)域，有效拓展企業(yè)內(nèi)部控制鑒證、企業(yè)戰(zhàn)略管理、企業(yè)社會責(zé)任鑒證、投資績效評價、“三農(nóng)”專業(yè)服務(wù)等新業(yè)務(wù)領(lǐng)域服務(wù)。

《工作方案》強調(diào)，中注協(xié)要會同地方政府及有關(guān)部門、地方協(xié)會推進會計服務(wù)示范基地建設(shè)。要搭建供需雙方有效合作交流平臺，做好供需對接；組織會計師事務(wù)所進入示范基地，研究基地專業(yè)服務(wù)需求，積極推動會計師事務(wù)所參與特色服務(wù)政策試點，積極爭取國家各類發(fā)展專項配套政策。要為進入示范基地的會計師事務(wù)所提供辦公購（租）房、人才引進、財稅支持、宣傳推介等扶持措施，加強示范基地的人才培訓(xùn)�！豆ぷ鞣桨浮芬�求，要加強示范基地的管理。由負(fù)責(zé)牽頭的地方注協(xié)或者地方政府（部門、組織等）組建示范基地建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)示范基地的管理與協(xié)調(diào)。建立全國會計服務(wù)示范基地聯(lián)席會議，定期交流示范基地建設(shè)進展情況，協(xié)調(diào)示范基地建設(shè)中遇到的問題，研究示范基地發(fā)展戰(zhàn)略。同時，要制定示范基地工作考核評價辦法及專項補貼和獎勵辦法，對新業(yè)務(wù)拓展成效顯著的示范基地給予專項補助和獎勵。（本刊記者）

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淺析政府績效預(yù)算管理

為提升政府執(zhí)政能力和效率，降低行政成本，提高政府對公共財政系統(tǒng)的統(tǒng)籌能力和協(xié)調(diào)能力，世界各國政府都將提高政府績效預(yù)算水平的理念深入到整個預(yù)算體系中�？冃ьA(yù)算是根據(jù)政府職能和規(guī)劃所耗費的資源，以成本和收益原理為基礎(chǔ)確定支出來編制預(yù)算，并將投入與產(chǎn)出用各種指標(biāo)來測評執(zhí)行效果。一、西方發(fā)達(dá)國家績效預(yù)算的經(jīng)驗

績效預(yù)算起源于20世紀(jì)30年代的美國，農(nóng)業(yè)部提出“績效預(yù)算”一詞，當(dāng)時的田納西流域管理局采納并實施了與項目和任務(wù)要求適應(yīng)的預(yù)算分類計劃，隨后“績效”理念開始深入人心。但戰(zhàn)后績效預(yù)算推行的成效并不顯著，表明并不能適應(yīng)當(dāng)時公共預(yù)算發(fā)展趨勢。1949年胡佛政府在“預(yù)算與會計報告”中提出要采用以功能、活動和項目為基礎(chǔ)的預(yù)算，首次將成本理念引入了公共預(yù)算領(lǐng)域，但績效預(yù)算并未得到廣泛應(yīng)用。直到20世紀(jì)80年代，美國政府由于開支過大、效率低下引發(fā)了公眾與政府的各種矛盾。為了逆轉(zhuǎn)這種形勢，擺脫財政困境，以美國為首的西方各國紛紛開始研究一種適應(yīng)歷史發(fā)展的新型公共預(yù)算管理體制。1992年，克林頓政府提出“再造政府”；1993年，美國聯(lián)邦政府成立國家績效評估委員會并頒布了《政府績效成果法案》，把績效預(yù)算理念開始廣泛在國內(nèi)實行并進入了一個全面發(fā)展的新時代。

英國從20世紀(jì)70年代起開始進行績效預(yù)算的改革，經(jīng)歷了從效率優(yōu)先到質(zhì)量優(yōu)先的階段。1994年開始，英國實施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的“資源會計與預(yù)算制度”，英國政府預(yù)算的重點轉(zhuǎn)向成果和產(chǎn)出。201*年，英國議會通過了《201*年政府資源與賬戶法案》，真正確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制在績效預(yù)算中的地位。英國政府預(yù)算采取分權(quán)制度，各個部門制定預(yù)算實施細(xì)則，對財政部負(fù)責(zé)。這就給各部門合適的權(quán)力來列明本部門工作目標(biāo)，并制定相應(yīng)指標(biāo)，來對部門的產(chǎn)出成果進行評價。英國政府績效預(yù)算不斷完善通過對各部門權(quán)限的制約來保持中央對預(yù)算執(zhí)行效果的監(jiān)控，把預(yù)算與績效緊密結(jié)合起來。

意大利上世紀(jì)90年代進行了針對于公共預(yù)算管理的改革，對預(yù)算管理制度進行了更深的探討和制定。其績效預(yù)算管理跨度為3年，第一年主要是預(yù)算編制和議會審批；第二年是預(yù)算分配執(zhí)行以及對預(yù)算執(zhí)行完成后的決算報告；第三年提交最高審計法院，并為下一年度作參考。這是一種流程清晰、各階段任務(wù)明確的預(yù)算管理方式，以績效目標(biāo)為手段，充分進行信息反饋，參與部委設(shè)立獨立評估辦公室，科學(xué)合理設(shè)計選擇評估指標(biāo)，同時在預(yù)算支出的完成和績效目標(biāo)的實現(xiàn)之間尋求一種平衡。意大利經(jīng)濟財政部是負(fù)責(zé)政策制定的部門，并組織協(xié)調(diào)好各部門之間的制約關(guān)系，對各部績效評價報告進行審核，確保及時反映具體情況。

由此可見，西方政府績效預(yù)算的發(fā)展有著一定的時代意義和現(xiàn)實意義，其規(guī)律有章可循。首先，通過立法方式推動績效預(yù)算制度的改革。政府通過的法律有了一定的公眾基礎(chǔ)，作為其行使權(quán)力的依據(jù)。有助于減少改革阻力，增強社會認(rèn)可度和政府透明度，便于公

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